W sektorze nieruchomości komercyjnych zobowiązanie wynajmującego do partycypacji w kosztach adaptacji i aranżacji powierzchni najmu, potocznie określane jako „fit-out”, stanowi istotny element negocjacji przy zawieraniu nowych umów najmu lub przedłużaniu już istniejących. Dotychczasowe podejście podatkowe do ich rozliczania budziło wiele wątpliwości, a praktyka organów podatkowych nie zawsze była jednolita. Sytuacja uległa zmianie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z września 2024 r. (sygn. II FSK 1486/21), który otwiera nowe możliwości – warto je poznać, szczególnie w kontekście rosnącej skali inwestycji w przestrzenie biurowe, magazynowe czy handlowe.

Fit-out jako narzędzie pozyskiwania najemców

Wynajmujący, chcąc pozyskać najemców, coraz częściej decydują się na kontrybucję w kosztach związanych z dostosowaniem lokalu do potrzeb konkretnego najemcy. Oprócz klasycznych zachęt finansowych, takich jak bonusy pieniężne czy okresy bezczynszowe, standardem stało się współfinansowanie prac aranżacyjnych, relokacyjnych czy modernizacyjnych. Są to działania o charakterze inwestycyjnym – których wartość często waha się od kilkuset tysięcy do kilku, a nawet kilkunastu milionów złotych – mające na celu zwiększenie atrakcyjności oferty najmu i dostosowanie powierzchni do oczekiwań najemcy.

Zakres prac fit-out i ich klasyfikacja podatkowa

Zakres prac fit-out jest bardzo szeroki – od prostych czynności, takich jak malowanie ścian, wymiana wykładzin czy wymiana oświetlenia, po zaawansowane przebudowy obejmujące zmianę układu pomieszczeń, dostosowanie instalacji elektrycznej czy hydraulicznej, montaż systemów bezpieczeństwa czy integrację z systemami IT. Prace te mogą być wykonane zarówno przez wynajmującego, jak i przez najemcę, w zależności od ustaleń umownych. Wyróżnia się:

• fit-out pierwotny, czyli pierwsze prace aranżacyjne na danej powierzchni,
• fit-out wtórny, czyli kolejne prace wykonywane na tej samej powierzchni, np. przy zmianie najemcy.

Z podatkowego punktu widzenia kluczowe jest rozróżnienie:

• czy poniesione nakłady stanowią ulepszenie środka trwałego albo nabycie nowego środka trwałego (CAPEX),
• czy też mają charakter kosztów operacyjnych (OPEX).

Prace trwale związane z budynkiem, prowadzące do jego modernizacji i zwiększające jego wartość użytkową, są co do zasady traktowane jako ulepszenie środka trwałego lub nowy środek trwały i podlegają amortyzacji, o ile wynajmujący pozostaje ich właścicielem. Taka kwalifikacja nie budzi zasadniczych wątpliwości.

Z kolei pozostałe prace budowlane, stanowią koszty pośrednie i mogą być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Przy czym zgodnie z obecnym podejściem organów podatkowych, prace aranżacyjne polegające na m.in. montażu i demontażu ścianek, podnoszeniu podłogi, malowaniu i odświeżaniu ścian, założeniu i wymianie wykładziny, odpowiednim rozmieszczeniu układu instalacji technicznych czy innych elementów wystroju wnętrz, nie stanowią ulepszenia budynku tylko prace o charakterze remontowym. To właśnie ten rodzaj prac, a więc sposób rozliczenia wydatków o charakterze OPEX, był przedmiotem sporu z organami.

Dotychczasowa kwalifikacja podatkowa

W odniesieniu do kosztów o charakterze OPEX, do niedawna dominowało podejście, zgodnie z którym koszty fit-out należało ujmować jednorazowo jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Organy podatkowe uznawały, że przedmiotowe wydatki są bezpośrednio związane z zawarciem umowy najmu, stanowiąc warunek jej podpisania (w przypadku braku zgody na ich poniesienie przez wynajmującego, najemca nie zawarłby umowy). Rozwiązanie to nie zawsze było korzystne z perspektywy podatkowej – wysokie nakłady inwestycyjne ponoszone na początku obowiązywania umowy najmu często prowadziły do wykazywania znacznych strat podatkowych w danym roku.

Nowe podejście rozliczania kosztów fit-out

Wyrok NSA z września 2024 r. wprowadził istotną zmianę w podejściu do rozliczania kosztów fit-out. NSA dopuścił możliwość rozliczania takich kosztów proporcjonalnie przez okres trwania umowy najmu, jeżeli spełnione są określone warunki.

W rozpatrywanej sprawie, NSA wskazał, iż w przypadku gdy fit-outy dotyczą określonych prac wykończeniowych i aranżacyjnych, które:

• są wykonywane na potrzeby najemcy danej powierzchni użytkowej w związku z już podpisaną umową najmu,
• nie stanowią odrębnego środka trwałego lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego,
• okres ekonomicznej użyteczności efektów tych prac nie przekracza podstawowego okresu zawieranych umów najmu,

nie można uznać, że wykonanie tych prac jest warunkiem zawarcia umowy najmu, lecz stanowi element realizacji już zawartej długoterminowej umowy najmu. Tym samym NSA wskazał, że w takich przypadkach spółka powinna rozliczyć wydatki fit-out w czasie trwania umowy najmu.

Nie oznacza to jednak, że wydatki na fit-out nie mogą być rozliczane jednorazowo. Jeżeli podatnik udowodni, że poniesione nakłady są bezpośrednio związane z zawarciem umowy najmu i stanowią warunek jej podpisania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) dalej dopuszcza możliwość ich jednorazowego rozliczenia.

Najnowsze interpretacje podatkowe otwierają możliwość bardziej elastycznego rozliczania kosztów fit-out, rozkładając je proporcjonalnie w czasie trwania umowy najmu.

Przykłady interpretacji indywidualnych

Nowe podejście znajduje obecnie potwierdzenie w najnowszych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora KIS.

W interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.72.2025.1.MF organ potwierdził możliwość rozliczenia kosztów fit-out w czasie trwania umowy najmu, przychylając się do stanowiska podatnika, który wskazał, że „samo zawarcie umowy najmu jest jedynie środkiem do osiągnięcia celu, jakim jest realizacja jej postanowień i osiąganie korzyści przez kilka lat. Wydatek ten związany jest zatem (umożliwia) z osiąganiem korzyści z zawartej na czas określony w umowy i jako taki dotyczy okresu określonego w umowie (…)”. Ponadto organ zgodził się, że skoro „prace fit-out podlegają likwidacji lub remontowi po zakończeniu danej umowy najmu, (…) potwierdza to ścisły związek tych wydatków z całym okresem jej obowiązywania”.

Z kolei w interpretacji o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.183.2025.2.KW organ potwierdził możliwość rozliczenia wydatków a fit-out w dacie poniesienia jako koszt jednorazowy. W tym natomiast przypadku w stanie faktycznym spółka wskazała, że „od poniesienia takiego kosztu uzależnione jest zawarcie umowy najmu i wydanie jej przedmiotu, to dotyczy on nie okresu trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu i rozpoczęcia jej świadczenia”.

Wnioski

Wyrok NSA oraz najnowsze interpretacje podatkowe otwierają możliwość bardziej elastycznego rozliczania kosztów fit-out, rozkładając je proporcjonalnie w czasie trwania umowy najmu. Chociaż, w określonych przypadkach nadal możliwe jest jednorazowe rozliczenie takich prac. Kluczowe pozostają jednak:

• precyzyjne określenie celu i zakresu prac,
• prowadzenie kompletnej dokumentacji wykonawczej,
• szczegółowa analiza umożliwiająca rozróżnienie nakładów inwestycyjnych (CAPEX) od kosztów operacyjnych (OPEX).

Dzięki temu wynajmujący mogą skuteczniej planować wydatki, minimalizować ryzyko podatkowe i zwiększać atrakcyjność oferowanej powierzchni najmu.

Treści umieszczone w artykule są indywidualnymi interpretacjami i poglądami jego autora. Nie stanowią porad podatkowych ani prawnych.

Marta Skrodzka - Senior Tax Manager w ASB Group. Doradca podatkowy, ma szerokie doświadczenie w doradztwie podatkowym dla przedsiębiorstw z różnych branż, ze szczególnym uwzględnieniem sektora nieruchomości. Wspiera klientów w zakresie zarządzania łańcuchem dostaw w kontekście VAT, oceny ryzyk podatkowych związanych z outsourcingiem usług księgowych, a także w analizie skutków podatkowych działań promocyjnych, reklamowych i marketingowych. Doradza również w obszarze podatku u źródła oraz finansowania działalności gospodarczej. Brała udział w licznych przeglądach podatkowych i projektach typu due diligence, w tym dotyczących farm i elektrowni wiatrowych oraz rozliczania działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, co czyni ją cenionym ekspertem w zakresie podatkowych aspektów inwestycji infrastrukturalnych i nieruchomościowych.